研讨财务报表IASB/FASB初步意见对我国财务报表列报影响

论文导读：96360，075在建工程54，86846，094预付土地租赁费12，04011，201商誉36，89436，894无形资产813727其他非流动资产（已抵押银行存款）16277经营性长期资产合计：490，073455，068经摘自：毕业论文文献格式www.7ctime.com营性长期负债：长期应付款（融资租赁费）6868经营性长期负债合计：6868净经营
【摘 要】如何使财务报表更为及时、准确、有效地传递公司财务信息给使用者，是理论和实务界的共同努力方向。2008年FASB和IASB联合发布的《财务报表列报初步意见》（以下简称《初步意见》）讨论稿提出了颠覆性的方案，笔者将基于改进后的财务报表列报结构，对中国移动的财务报表以新模式呈报，并与我国现行财务报表的列报模式进行比较。研究结果表明，改进后的列报方式使得财务报表决策有用性与内在一致性增强，使得一些关键财务指标的取得和计算更容易，但中国市场成熟度不高，且需要引入更多管理层意图和职业判断，笔者认为，目前我国可以从会计制度完备的大型企业的入手进行示范改革，在典型案例实践中总结改进意见。
【关键词】财务报表；列报改进；初步意见稿
根据IASB和FASB提出的《初步意见》以及结合我国国情考虑，笔者认为改进后的财务报表应按经营活动相关和筹资活动相关而进行重新分类，划分为经营性和筹资性两类。值得注意的是，笔者并不支持《初步意见》中列示的财务状况表颠覆了会计恒等式“资产=负债+所有者权益”。要素应该引领确认和计量，而新的列报模式却颠覆了IASB与FASB制定概念框架所坚持的“目标—信息质量特征—要素及定义—确认和计量”的内在逻辑关系。

一、案例分析——重述财务报表（见表1）

表1 中国移动综合财务状况表 单位：人民币百万元
截至12月31日止
2010年年末余额 2009年年末余额
Ⅰ、营业活动
1、经营
经营性流动资产
货币资金292，346264，507
应收账款7，6326，405
预付账款10，2869，064
其他应收款7，0763，490
存货4，2493，847
经营性流动资产合计：321，589287，313
经营性流动负债：
应付账款111，64695，985
应付票据502642
预收账款49，57141，281
应付职工薪酬及福利款4，7974，391
其他应付款13，48911，900
递延收入43，73735，890
其他流动负债（应计费用）17，85911，763
经营性流动负债合计：241，601201，852
经营性净资产：79，98885，461
经营性长期资产：
物业、产房及设备385，296360，075
在建工程54，86846，094
预付土地租赁费12，04011，201
商誉36，89436，894
无形资产813727
其他非流动资产（已抵押银行存款）16277
经营性长期资产合计：490，073455，068
经摘自：毕业论文文献格式www.7ctime.com
营性长期负债：
长期应付款（融资租赁费）6868
经营性长期负债合计：6868
净经营性长期资产：490，005455，000
净经营资产合计：569，993540，461
2、投资
投资资产及负债
联营公司权益40，175-
合营公司权益86
金融资产（中国非上市公司股本证券）77 77
应收最终控股公司款项25 25
应付最终控股公司款项（4）（4）
应付直接控股公司款项（119）（119）
净投资资产合计：473，284 473，284
Ⅱ、筹资活动
债券（带息借款）（33，596） （33，551）
筹资活动净负债合计：33，59633，551
Ⅲ、非持续性经营
非持续性净资产：576，900 506，835
Ⅳ、所得税
应交税费（税项）（9，178）（8，079）
递延所得税资产9，720 8，939
递延所得税负债（39）（61）
净所得税资产：503 799
净资产合计：577，403 507，634
Ⅴ、所有者权益
股本2，1392，139
留存收益574，018504，609
非所有者投资净资产1，246886
所有者权益合计：577，403507，634
表中几个项目数据的计算说明：
1.财务状况表的经营活动中的货币资金是根据移动公司历史平均的“货币资金/销售”百分比以及本期销售额，推算经营活动需要的货币资金额，多余部分列为筹资活动中的货币资产。本文依据移动公司主要货币资金用于保持稳健经营，将其全部划分为经营活动的货币资金。
2.论文导读：.61%-0.79%财务杠杆（负债总额/股东权益）44.27%41.33%2.94%流量比率（经营活动流量净额/流动负债）95.77%102.61%-6.84%流动比率（流动资产/流动负债）1.222.21-0.99三、国际财务报表改革在中国应用将面临的限制因素1.实施新编报方式的执行成本过高新列报模式会对企业诸多会计基础工作（账户设置、记
财务状况表的经营活动中的预付账款主要包括预付租赁费及预付税款。
3.财务状况表的经营活动中的递延收入项目包括向客户收取的预付服务费、未兑换的积分奖励等递延至未来提供服务期间确认收入。

二、改进后财务报表列报模式的评价

在中国移动调整后资产负债表和利润表的基础上，我们可以分析得出改进后财务报表列报模式对中国上市公司的影响分析：
1.更加贴近企业活动的财务信息分类模式按照这样的分类方法编制的财务报表，能够反映管理层如何看待和管理一个主体及其资源，使得管理层能够向报表使用者传递主体业务方面的独特信息。

2.向一致性的财务报表框架演变

财务状况表与综合收益表整体分类为营业活动、投资活动、筹资活动、所得税、终止经营、权益等不同功能活动的过程与结果，增强了财务报表之间勾稽关系的内在一致性，能够在不同报表的相同位置上找到相同活动的不同方面的信息。

3.主表中各项划分更细类别，报告信息更多

相比以往只在主表中披露各个项目的汇总数值的做法，这个做法无疑提供了更多的企业财务信息，便于报表使用者对企业的经营、投资和筹资状况进行更细致的评估，进而对其决策产生重要影响。

4.关键财务指标的计算取得更加便利

改革后的财务报表区分经营负债与筹资负债，利息与筹资活动产生的负债相除，才是真正的筹资活动的平均利息率；此外，筹资活动产生的负债与股东权益相除，可以得到更符合实际的财务杠杆，因为经营性负债没有固定成本，本来就没有杠杆作用，将其计入财务杠杆，会歪曲杠杆的实际效应，中国移动的具体指标改进前后对比如表2所示。
表2 中国移动财务指标改进前后比较
基于调整后报表列报模式基于现行报表列报模式
主要财务指标本年上年变化主要财务指标本年上年变化
经营资产收益率（净经营利润/经营资产）18.86%20.04%-

1.18%权益净利率

（净利润/所有者权益）20.76%2

2.74%-1.97%

实际平均利息率（利息/有息负债）16.84%17.70%-0.86%平均利息率（利息费用/负债总额）

2.21%83%-0.62%

实际的财务杠杆（有息负债/股东权益）

5.82%6.61%-0.79%财务杠杆

（负债总额/股东权益）44.27%4

1.33%2.94%

流量比率（经营活动流量净额/流动负债）95.77%102.61%-6.84%流动比率（流动资产/流动负债）

1.22 2.21 -0.99

三、国际财务报表改革在中国应用将面临的限制因素

1.实施新编报方式的执行成本过高

新列报模式会对企业诸多会计基础工作（账户设置、记账程序、信息系统等）产生较大影响，从企业角度来看，需要对财会专员进行强化培训，完善企业日常记账程序，例如，为了使得财务报表使用者更加清晰明了理解各个会计科目的内容，需要在一级科目基础上增设多级会计明细科目。

2.管理层法受到质疑

管理层有权决定对外披露内容和方式，这会（下转第140页）（上接第134页）削弱财务报告减少信息不对称、缓解问题等方面的作用；较多管理层意图和职业判断被引入，主观性大大增加，将导致同行业不同企业财务报告方式不同，同时需要判断管理层的分类是否客观公允，外部审计难度将加大。

3.提高内聚性的意义不显著

现行财务会计信息系统的确认、计量等程序所运用的“复式记账机制”和“账户体系”本身就存在内聚性，有着不同程度地相互勾稽与联系，系统任何部分的改革都将牵一发而动全身。

4.财会人员接受初步意见的能力有限

中国企业财务人员可能难以源于：标准论文www.7ctime.com
理解并接受报表列报如此大幅度的变动。温青山等学者的案例研究表明：中石油、中石化的成员即使给出了调整对照表，但考虑到由此所需要的时间、人力及相应的职业判断，大部分成员企业都望而却步。

5.缺乏相关的法律支持

中国若按照国际财务报表改革的趋势进行改革，整个财务报表体系的内容与结构将会发生实质性的改变，而这需要中国设计出台更多相关的法律、法规和规定。

四、结论与建议

《初步意见》传递了一个重要的信号：未来财务报表列报将在按功能分类的基础上提供更具决策价值的总括信息和明细信息，随着XBRL模式建设的不断推进，将可以大大降低其实施成本。对于像我国这样与国际论文导读：分析视角的改进财务报表列报效果研究——来自中石油和中石化的实例检验.会计研究，2009（10）：10-17.葛家澍，叶丰滢.双重计量在财务报表中列报的新探索——以一个设想的例子表达我们的建议.厦门大学学报（哲学社会科学版），2010（1）：38-45.IASB.DiscussionPaper：PreliminaryViewsonFinancialStatementPresentation
财务报告准则持续趋同的新兴转型国家来说，一方面，我国应该先通过我国法律法规发布执行意见，对会计制度完备的大型上市公司先行执行改革后的财务报表列报模式，进行试点改革，从强化资产负债表观、逐步引入综合收益表、强化管理层意图分类、细化提供给使用者的财务指标等方面加以借鉴，对这几家大型企业进行测试、研究和对比列报改进前后的效益与成本的关系，使得众多金融会计工作学者在实践中总结适合我国新兴转型国家的特殊性的财务报表列报准则；另一方面，应积极推进XBRL模式建设，提升财会人员综合素质，为即将实施的新的财务报表列报准则提供支撑。
参考文献：
温青山，等.基于财务分析视角的改进财务报表列报效果研究——来自中石油和中石化的实例检验[J].会计研究，2009（10）：10-17.
葛家澍，叶丰滢.双重计量在财务报表中列报的新探索——以一个设想的例子表达我们的建议[J].厦门大学学报（哲学社会科学版），2010（1）：38-45.
[3]IASB.Discussion Paper： Preliminary Views on Financial Statement Presentation [EB/OL].http：//www.fasb.ors/DP_Financial_Statement_Presentation.pdf，